"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 19

Метод нормативного учета затрат возник в 10 - 20-х гг. ХХ века в США, когда появились первые стандарты времени выполнения работ.

В нашей стране толчком к внедрению нормативного учета в практику работы предприятий стало опубликование в 1933 г. книги Д.Ч. Гаррисона "Стандарт-кост. Система нормативного учета себестоимости". Так, система "стандарт-кост" стала прообразом отечественной системы нормативного учета затрат. В течение долгого времени внедрение нормативного учета в практику работы хозяйствующих субъектов осуществлялось на государственном уровне. Были созданы целевые научно-исследовательские институты по проблемам нормирования, в организациях - специальные службы.

Технически обоснованные нормы - неотъемлемая часть технологического процесса

В настоящее время нормативный учет затрат и калькулирование себестоимости продукции представляют собой систему разработки норм и нормативов на используемые в производстве ресурсы, составления на их основе плановых нормативных калькуляций, отражения фактических издержек с подразделением их на затраты по нормам и отклонениям от них, оперативного и последующего анализа отклонений с выделением не только размеров отклонений, но и мест их возникновения, причин и виновников. Данные нормативных калькуляций используют при составлении бюджетов организации, а соответственно и оценке деятельности отдельных структурных подразделений и хозяйствующего субъекта в целом.

Нормативную себестоимость можно охарактеризовать как предварительно определенный критерий того, во что должно обойтись организации производство конкретного вида продукции. Сопоставление фактических затрат с нормативными и анализ отклонений по каждой из выделенных категорий позволяют определять области, на которые должно быть обращено приоритетное внимание менеджеров.

В западном учете "стандарты" заменяют понятие "нормативы".

"Стандарт" - это количество необходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат или заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство продукции, работ, услуг.

"Кост" - это денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции.

В основу нормативного калькулирования заложены следующие принципы:

разработка норм и нормативов затрат и составление плановых нормативных калькуляций себестоимости на выпускаемые изделия;

корректировка норм в течение отчетного периода под воздействием изменившихся условий производства либо цен на ресурсы;

учет фактических производственных затрат с подразделением их на расходы по нормам и отклонениям от них;

текущий и итоговый анализ причин и факторов, вызвавших отклонения фактических затрат от нормативных;

определение фактической себестоимости продукции через суммирование нормативных затрат, отклонений и изменений норм.

Использование нормативного учета затрат дает организациям ряд преимуществ:

разработанные нормы служат основой для планирования деятельности организации на краткосрочную и среднесрочную перспективы;

с помощью нормирования затрат устанавливается контроль за издержками и минимизируются возможные потери за счет неэффективного использования ресурсов;

величина нормативных затрат на единицу объекта калькулирования служит ориентиром при установлении цен на продукт;

анализ отклонений фактических затрат от нормативных позволяет выявлять "узкие" места в деятельности организации и принимать обоснованные управленческие решения;

сокращение числа учетных записей снижает трудоемкость и упрощает учет.

В целом нормы и нормативы выполняют регулирующую, стимулирующую, распределительную, оценочную и контрольную функции управления.

Нормативное калькулирование, как правило, используется в организациях массового или крупносерийного производства с большим числом часто повторяющихся во времени операций. С другой стороны, нормативный метод учета затрат можно применять в организациях с единичным и индивидуальным производством продукции, если при изготовлении разных продуктов имеют место общие операции, и, таким образом, нормативные затраты на производство продукции будут определяться путем суммирования издержек на отдельные операции. Данное требование связано с тем, что сама по себе разработка нормативов требует значительных трудозатрат, и постоянный их пересмотр лишает целесообразности применение нормативного учета.

Необходимой предпосылкой применения нормативного метода является наличие соответствующей нормативной базы, под которой понимается комплекс всех заданий, нормативов, норм и смет, используемых для планирования, организации и контроля производственного процесса.

Систему норм, используемых в нормативном учете, можно разделить на две группы: технические и экономические. К техническим относятся нормы, характеризующие технологическую сторону производства, расход материалов, времени, затрат труда работников, использование оборудования и машин. Экономические нормы отражают конечные результаты деятельности организации по реализации продукции: объем выпущенной продукции, себестоимость, прибыль и рентабельность. Система норм разрабатывается и регламентируется в установленном в организации порядке.

В рамках нормативного учета связь между затратами и производственными процессами находит свое выражение в разработке производственной технологии, проекта производства работ, технологических карт, в предварительном исчислении нормативной себестоимости продуктов на основе технически обоснованных норм затрат; в системном учете изменений норм; в исчислении фактической себестоимости объектов калькулирования как алгебраической суммы затрат по нормам, отклонений от норм и изменения норм.

Таким образом, технически обоснованные нормы становятся неотъемлемой частью технологического процесса.

Организация нормативного учета

Организация нормативного учета предполагает два этапа. На первом этапе разрабатываются единичные и укрупненные нормы и нормативы затрат с использованием методов технического нормирования. При этом необходимо, чтобы данные нормы и нормативы были максимально приближены к реальным производственным условиям. На втором этапе разработанная нормативная база используется для исчисления нормативной себестоимости продукции и подготовки производства.

Несмотря на то что уровни формирования и использования нормативной базы, разработки нормативных документов, которые составляют основу нормативного хозяйства, различны, формирование нормативной себестоимости продукции должно отвечать следующим основным принципам.

1. Единство норм при одновременной подвижности нормативной базы, позволяющее длительное время использовать одни нормы для различных видов продукции, работ, услуг, обеспечить сопоставимость натуральных показателей в затратах на разных уровнях управления (в различных центрах ответственности).
2. Непрерывное калькулирование себестоимости по мере производства продукции.
3. Охват нормативным калькулированием всех переменных и условно-переменных статей затрат.
4. Возможность использования единых норм всеми службами организации, занимающимися планированием, а также снабжением, производством, финансированием.

Нормы и нормативы являются исходными величинами, применяемыми при планировании и оценке хозяйственной деятельности организации.

Методы разработки норм

Существуют три основных метода разработки норм и нормативов.

Первый метод основан на расчленении выполняемых работ и расходуемых ресурсов на составные элементы, анализе условий и состава работ и ресурсов, проектировании рациональных вариантов использования предметов труда, средств производства и рабочей силы и расчете потребности соответствующих ресурсов для конкретных условий организации. Его принято называть аналитически-расчетным. Кроме того, может быть использован метод научного обоснования, который позволяет при разработке норм и нормативов учитывать комплекс технических, организационных, экономических, социальных и других факторов. В результате он позволяет находить оптимальное значение той или иной нормы при различных вариантах комбинирования используемых ресурсов. Отчетно-статистический метод заключается в установлении норм затрат на основе отчетных или статистических данных за прошедшие периоды, т.е. по фактически сложившимся показателям расхода ресурсов.

На основе выбранного метода разработки норм и нормативов затрат составляется плановая калькуляция себестоимости каждого вида продукции, работ, услуг.

Разработанные нормативы должны отвечать следующим требованиям:

охватывать все стадии производственного цикла;

использоваться на всех организационных уровнях управления производством;

охватывать все потребляемые в производстве ресурсы;

иметь научно-техническое обоснование;

соответствовать отраслевой принадлежности организации и особенностям ее развития, а также возможным изменениям условий в течение планового периода;

сочетать в достаточной степени динамичность (поддаваться пересмотру и корректировке) и устойчивость;

быть удобными для практического применения.

Действующие нормы могут пересматриваться с течением времени под влиянием внешних и внутренних факторов, если происходят изменения в уровне цен на рынке ресурсов, в технологии производства продукции, в ассортименте выпускаемой продукции и т.д.

Нормы затрат

В зависимости от предъявляемых требований все нормы подразделяют на три группы: основные; идеальные; текущие.

Основные нормы используются предприятиями продолжительный период времени и являются базой для сравнения фактических затрат при определенных условиях и объеме производства.

Идеальные нормы являются, как правило, недостижимым эталоном затрат. Они возможны только при абсолютно рациональном производстве, исключающем любые сбои и остановки. На практике идеальные нормы обычно не применяются и служат, скорее, ориентиром.

Текущие нормы определяют издержки, которые должны возникнуть при эффективном производстве. Они разрабатываются с учетом возможных незначительных отклонений от нормальных условий производства, в то же время не предусматривают нерациональное использование ресурсов. Текущие нормы могут различаться в зависимости от их реальной достижимости: легко достижимые, трудно достижимые, либо очень жесткие.

На практике чаще всего используются текущие нормы затрат со средним процентом достижения.

Элементы нормативных затрат

Нормативные затраты на производство продукции включают шесть основных элементов:

нормативное количество основных материалов;

нормативная цена основных материалов;

нормативное рабочее время;

нормативная ставка оплаты труда;

нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов;

нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов.

Нормативное количество или норма расходов основных материалов устанавливается исходя из специфики конкретного продукта и показывает, какое количество материалов необходимо для изготовления единицы продукции при заданной производственной технологии. Рассчитывается количество материалов, необходимых для выполнения каждой отдельной операции. Разработкой данных норм занимается производственно-технологический или планово-производственный отдел.

Нормативные цены на материалы устанавливаются отделом закупок на основе изучения ситуации на рынке с учетом возможных изменений в уровне цен. При этом должны быть учтены территориальная удаленность поставщика, условия доставки, предоставляемые скидки, гарантии качества и др.

профессор,

заведующий кафедрой

финансового менеджмента

и налогового консалтинга

Российского университета кооперации

Г.Адамова

старший преподаватель

Никольсон и Рорбах выражали взгляды, близкие к европейским, но в то же время в Америке зарождались уже новые идеи. Они шли не от бухгалтеров, но от инженеров и были в русле тенденций, идущих от Тейлора. Впоследствии, уже в нашей стране, их назовут тейлоризмом в учете. Его творцом был инженер-путеец Гаррингтон Эмерсон (1853--1931). Он показал возможности принципиально нового подхода к учету, получившего в дальнейшем название стандарт-кост. Из старых, как он их называл, принципов Эмерсон выделял три:

1) принадлежность, 2) полномочия и 3) баланс.

Первый раскрывает собственников и владельцев, участников, субъектов фактов хозяйственной жизни, второй -- концентрирует внимание на тех, кто оформляет документы, прежде всего на тех, кто ставит подписи. Баланс включает традиционную бухгалтерскую методологию, которая, однако, по мнению Эмерсона, «имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает». Это, по мнению инженера-путейца, весьма существенный недостаток традиционной бухгалтерии. Но есть и еще один, связанный с тем, что бухгалтерия игнорирует качественную сторону объектов. «Мы знаем их цену, но не ценность». Это значит, что если какие-либо ценности, например, уголь, имеют одну и ту же цену, то независимо от качества этого угля, его калорийности он будет учитываться по цене, качественно обезличенно.

Вообще Эмерсон очень скептически относился к возможностям традиционной бухгалтерии. Не скрывая иронии, он писал: «Главный бухгалтер убежден до глубины души, что его учетная система безупречно соответствует всем законам естества... и начинает с воодушевлением навязывать свои учетные требования всему оперативному аппарату. Но оперативный аппарат бухгалтерии не понимает, что люди практического живого дела относятся ко всему этому канцелярскому крючкотворству с величайшим презрением». Именно вследствие полной практической непригодности бухгалтерского учета для целей управления предприятием «практический работник очень часто сам придумывает какую-нибудь примитивную, но чрезвычайно удобную систему учета, которая и дает ему все, что нужно для практического руководства делом», т.е. Эмерсон прокламировал преимущества оперативного учета перед бухгалтерским, так как подлинная «цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений». Эти «предостережения» нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их в отклонениях от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо «предвидеть -- значит предупреждать». Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала. Однако «никаких норм, кроме норм уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выставить не может», а без норм хозяйственная деятельность лишается цели и, что еще хуже, администрация не может раскрыть через учет состояние производительности. Эта важнейшая категория введена Эмерсоном. Она характеризует весь смысл работы предприятия, ибо «работать напряженно -- значит прилагать к делу максимальные усилия; работать производительно -- значит прилагать к делу усилия минимальные». Производительность измеряется по данным учета соотношением Сф: Сн, т.е. отношением фактических расходов нормативным (стандартным). При этом всегда имеет место отношение Сн? Сф, т.е. нормативные расходы никогда не могут быть больше фактических. (Чем меньше разность Сф - Сн, тем выше производительность.). Исходя из этого, Х.Л. Ганг проводил различие между естественными (стандартными) расходами, вернее расходами, отвечающими требованиям Сн, и непроизводительными расходами, возникающими вследствие непроизводительных потерь и простоев завода. В результате возникло знаменитое правило Ганта:

Все расходы сверх установленных норм должны относиться на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие затраты.

Значение правила Ганга резко контрастирует с традиционным мнением, выраженным Никольсоном и Рорбахом: «В себестоимость продукции следует включать полностью все расходы по ведению предприятия, если только хотят получить действительную себестоимость».

Мысли Эмерсона, возможно, остались бы не воплощенными в жизнь, если бы в 1909 г. не встретился на его пути молодой и энергичный англичанин, только что приехавший в Америку, Чартер Гаррисон (р.1881). Отправные идеи Эмерсона увлекли сотрудника аудиторской фирмы Прайс-Ватерхауз, и к 1911 г. Гаррисон выполнил разработки, получившие во всем мире название стандарт-кост.

Эмерсон был философом стандарт-кост, ему принадлежит общая идея. Ее бухгалтерское воплощение -- заслуга Чартера Гаррисона. Без тени смущения он писал: «Со времен фараонов в методы бухгалтерии внесены два основных улучшения, из которых одно появилось приблизительно 700 лет тому назад, в то время как другое получило свое развитие уже в текущем столетии. Первым из этих основных положений следует считать введение двойной системы бухгалтерии», вторым -- комплекс идей, получивших название стандарт-кост.

В утилитарной доктрине Гаррисона не было места ни юридическим, ни экономическим аспектам. Вся теория европейцев осталась за порогом его идей, не оказав на них никакого влияния. Цель теории -- не рассуждать о том, что такое предмет и метод, а создавать нечто практическое, что помогает принятию управленческих решений. «Система учета, -- писал Гаррисон, -- точно такой же механизм, как и всякий иной. Ее производственная задача -- фабрикация информационно-ориентирующих данных. Подобно всякому сложному механизму, механизм учета надо рассматривать и оценивать не столько под углом зрения простоты конструкции, сколько под углом зрения тех результатов, которые он дает, и той легкости и экономии, с какой он работает. Отвергать какую-либо систему учета по той лишь причине, что ее конструкция сложна, -- столь же нелепо, как отрицать превосходство современного автомобиля над паровой повозкой Тревефика, повергшей в трепет и удивление наших предков в 1802 г.». Обращает внимание необычное положение: цель учета -- «фабрикация информационно-ориентирующих данных», т.е. следует получать информацию не вообще, а только ориентирующую администрацию. Учет не просто фиксирует данные, но и фильтрует их в целях решения управленческих задач. Это ориентирование автоматически делает непригодной традиционную бухгалтерию, которая, как указывал Гаррисон, «является типичным образчиком того, что может быть названо чисто историческим учетом себестоимости, задача которого ограничивается собиранием сведений о расходах, уже произведенных». Далее он усиливает критику: «Основная идея калькуляционной системы, сосредоточивающей свое внимание единственно на собирании данных о проделанной работе, является в корне неправильной и относится к далеко прошедшим временам примитивной организации и скромных масштабов предприятий». Специально подчеркивается, что традиционная система калькулирования не отвечает на вопрос о том, как образовалась себестоимость, слишком поздно получает результаты и приносит больше расходов, чем пользы. Необходим такой производственный учет, который, получив в дальнейшем название управленческого, ставит задачи на будущее, а «не копается» в том, что было.

Однако «деловые навыки и опыт бухгалтера носят совершенно иной характер, -- писал Гаррисон, -- подавляющая часть рабочего времени бухгалтера уходит на счетную и контрольную работу. Что удивительного, если после долгих лет тщательной тренировки в этом деле он прочно усваивает ретроспективную установку на хозяйственные процессы и совершенно теряет творческие комбинаторные способности». Поскольку сам Гаррисон творческих способностей не потерял, он сместил точку отсчета: «Хозяйственники переходят постепенно от установки ретроспективной к установке перспективной. Мы убеждены, что работник учета станет в будущем тратить свое время гораздо в большей мере на разработку планового предвидения, чем на фиксацию событий прошлого». Главным в этом случае становилась калькуляция как основной инструмент управления хозяйственными процессами производственного предприятия. Однако это не та традиционная калькуляция, действующая по принципу «максимума затрат и минимума эффекта», а калькуляция, «обратившая взгляд вперед, в будущее и действующая по принципу установления отклонений от нормы». Основная идея сводится к тому, что расходы должны фиксироваться еще до того, как их осуществили. Все расходы нормируются вперед, нормы устанавливаются не средние, а предельные, минимально возможные для данных условий. Отклонения фактических затрат от стандартов (норм) сразу указывают на неблагополучные обстоятельства, возникшие в ходе хозяйственного процесса. Не случайно К. Кэфер (Швейцария) сравнивал «систему контроля через отклонения» с решетом, которое просеивает все нормальные явления и отсеивает явления ненормальные.

Согласно Гаррисону, нормативная (стандартная) система учета раскрывала статику, отклонения от нее выявляли динамику хозяйственного процесса, т.е. статика -- не практическая реальность, а теоретический идеал, статика -- должное, динамика -- сущее. Синтез должного и сущего воплощает мечту Эмерсона. «Учет, -- писал он, -- имеет своей целью победу над временем. Он, возвращая нас к прошлому, позволяет заглядывать в будущее».

Обычно бухгалтерский смысл стандарт-кост видят в сокращении записи и упрощении учета. Действительно, если вместо сплошного учета всех возникающих фактов хозяйственной жизни ввести только регистрацию отклонений, то объем учетных работ сокращается. Примерно так и считал Гаррисон. Однако это не совсем правильно. Весь смысл стандарт-кост, в понимании Эмерсона, в раскрытии потенциальной производительности предприятия, в выявлении неиспользованных резервов. Отсюда и трудности в практическом применении стандарт-кост. Не случайно основным препятствием для его внедрения обычно считалось большое число отклонений. Однако Эмерсон как раз и утверждал, что чем больше отклонений, тем необходимее такой учет. На самом деле стандарт-кост может применяться в тех хозяйствах, где есть механизм выявления отклонений. В противном случае учет превращается в счетное декадентство. Сама идея стандарт-кост у Гаррисона трансформировалась в два правила:

• 1. Все расходы должны быть указаны в сопоставлении со стандартами (нормативами);
• 2. Увеличение и уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартами должно быть расчленено по причинам.

Гаррисон допускал случаи, когда Сн > Сф, что расширяло возможности использования стандартов (норм) в учете, но подрывало основной тезис Эмерсона.

На практике при определении стандартов по Гаррисону следует исходить из целесообразной группировки затрат. «Между тем существующие системы детального учета себестоимости преследуют прямо противоположную цель. Их идеал -- максимальное дробление затрат по детальным статьям и объектам. Но чем последовательнее проводится это дробление, чем тщательнее разработаны методы распределения расходов, тем труднее обнаружить непроизводительные потери, похороненные под грудой детальных данных».

По мнению Гаррисона, первостепенное значение для учета и, следовательно, для калькуляции имеет не стоимостный (денежный) измеритель, как считали большинство его коллег, а натуральный, так как нормировать производство следует не в денежном, а только в натуральном выражении. Сама же себестоимость должна определяться не по фактическим затратам, носящим чисто исторический ретроспективный характер, а по текущим ценам. Например, если три месяца тому назад купили материалы по цене 5 долл., а списали на производство в тот момент, когда цена их достигла 7 долл., то в себестоимость по Гаррисону (и в духе Ф.Шмидта) следует включить 7, а не 5 долл.

Эта концепция противоположна доктрине перманентного инвентаря и основана на предположении, что затраты -- это не те деньги, которые раньше были потрачены, а те, что тратили бы сегодня (по текущим ценам). В соответствии с этой концепцией Гаррисон считал необходимым все ценности в балансе показывать в текущих ценах. Если бы использовались фактические цены приобретения, указывал Гаррисон, то пришлось бы «констатировать ни с чем не сообразное явление, по крайней мере, в отношении готовых изделий: чем менее экономно и производительно ведется хозяйство, тем больше ценностное выражение его актива». И действительно, учение о перманентном инвентаре приводит к положению: чем больше убытков, тем больше актив.

Специально следует остановиться на том, что Гаррисон связал идеи стандарт-кост с психологией: «Точно так же, как человеческий организм, -- писал он, -- вырабатывает в себе условные рефлексы, не требующие участия сознания, так и в хозяйственной организации в максимальной степени должна применяться система стандартных приемов». Т.е. стандарт он рассматривал как стимул и полагал, используя аппарат бихевиористической теории, что этот стимул вызовет автоматическую реакцию у хозяйственника. И основная цель теории, таким образом, рассматривалась «как выработка реакций на соответствующий ряд стимулов».

Взгляды Гаррисона оказали глубокое влияние на развитие учета, как в Америке, так и в Европе. У него было множество последователей и продолжателей. Из них отметим К.В. Стевинсона (Нью-Йорк), который в отличие от Эмерсона считал, что стандарт должен означать не предельные, а нормальные, средние значения затрат (средние расценки, средние цены материалов, средние значения накладных расходов и т.д.). Следующий шаг сделал Эрик Камман, который утверждал, что стандарт-кост делает ненужной бухгалтерскую калькуляцию, ибо цена в новых условиях определяется спецификацией изделия и ценами на составляющие его элементы.

Идеи Гаррисона дожили до наших дней. Современные пропагандисты рекомендуют при внедрении стандарт-кост выделять четыре этапа:

• 1) формирование стандартов (нормативов);
• 2) расчет материально-технического обеспечения;
• 3) выявление отклонений (т.е. практическая работа);
• 4) получение данных, необходимых для планирования цен на готовую продукцию.

Практический опыт применения стандарт-кост позволяет сделать выводы о его преимуществах:

• 1) дает возможность оптимизировать запасы материальных ценностей;
• 2) выявляет скрытые резервы;
• 3) обеспечивает сопоставимость в анализе тенденций экономических циклов;
• 4) стимулирует работу коллектива.

Успех лучше достигается снижением заработной платы, чем ее повышением. Обычно рабочему говорят: твоя заработная плата 10000 руб., премия Х руб., и рабочий старается дать продукцию надлежащего качества и большего количества. В системе стандарт-кост возможен иной подход. Рабочему говорят: если ты выполнишь работу объемом Х руб., то получишь 10000 руб., однако рабочий при всем желании не может выработать Х руб., а вырабатывает У руб., при этом всегда Х>У, следовательно, из заработной платы рабочего вычитают Z рублей. И рабочий больше всего стремится уменьшить разность: Х-У. Так достигается экономический рост.

Каково бы ни было практическое значение стандарт-кост и его влияние на последователей, главным теоретическим и далеко не всеми осознаваемым его достижением было выдвижение на первый план должного в ущерб сущему. Его идея сводилась к тому, что должно произойти на предприятии при идеальных условиях работы, т.е. демонстрация чисто дедуктивного подхода: от работы коллектива в целом к работе отдельных лиц. Однако исторически уже имел место индуктивный подход, показывающий, как конкретные условия работы искажают идеальные цели, что позволяло априори рассчитать вероятность возможных отклонений. Идеи стандарт-кост оказали влияние и на формирование таких систем, как директ-костинг и рисибл-центры (центры ответственности).

В системе, методов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции система учета стандартных затрат не рассматривается как самостоятельная и обособившаяся. При этом предполагается ее использование в позаказном, попроцессном и попередельном методах учета. Совокупность мероприятий по разработке норм-стандартов, составлению стандартных калькуляций до начала процесса производства и последующий учет фактических затрат по разработанным стандартам и отклонениям от них получила название системы «стандарт-кост».

Стандарт - это количественный набор материальных, трудовых и других затрат, необходимых для производства единицы продукции (или другой калькуляционной единицы). Стандарт отражает ожидания, связанные с производством единицы продукции. Кост - это денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции по разработанным стандартам.

Экономический смысл системы «стандарт-кост» заключается в том, что в учете отражается то, что должно произойти (по нормативам на плановый выпуск), а не то, что произошло (фактические затраты на фактический выпуск), то есть учитываются не свершившиеся затраты, а те, которые должны были свершиться по расчетным стандартам.

Отклонения фактических затрат от стандартных учитываются обособленно.

Для успешного внедрения и функционирования этой системы необходимо:

1. Разработать нормативы-стандарты на все виды прямых и косвенных расходов, обосновать их размеры до составления необходимых готовых смет.

2. Определить уровни - центры ответственности за каждый вид затрат.

3. Разрабатывать сметы и составлять отчеты об их исполнении по уровням и центрам ответственности. Оценивать эффективность работы каждого центра ответственности на основании анализа полученных результатов.

4. При разработке смет максимально использовать возможности составления гибких смет, которые позволяют анализировать возникшие отклонения фактических значений различных видов затрат от нормативов применительно к достигнутому уровню деловой активности (объему производства).

5. Осуществлять многоуровневый анализ для установления факторов, повлиявших на возникновение отклонений по всем видам затрат, а также фактической прибыли от ее сметной величины и степени влияния на эти отклонения различных факторов.

6. Осуществлять оперативный аналитический и синтетический учет отклонений.

Внедрение системы «стандарт-кост» следует начинать с разработки нормативов-стандартов, которые являются основой данной системы.

При этом применяется два способа:

1. Опытно - статистический - предполагает, что нормативы разрабатываются с учетом фактически сложившихся затрат и их корректировкой, учитывающей предполагаемые изменения в соответствующих условиях производства и продаж.

2. Способ формирования научно-обоснованных норм, применяемый в двух вариантах:

а) на основе данных технического анализа (применяется в западной практике);

б) установление научно-обоснованных норм на базе данных подробного изучения особенностей всех производственных операций по изготовлению каждого изделия (применяется в оптической практике). Такой вариант является принципиально более точным и одновременно более трудоемким по сравнению с вариантом «а».

Система «стандарт-кост» в большинстве случаев предполагает разработку и использование четырех основных групп нормативов, в том числе:

1. нормативы на сырье и основные материалы;

2. нормативы на заработную плату основных производственных рабочих;

3. нормативы на переменные накладные расходы;

4. нормативы на постоянные накладные расходы.

Нормативы на основные материалы определяются как произведение нормы расхода каждого вида материала на eго нормативную цену.

Количественная норма расхода устанавливается на основе спецификации на изделие с учетом технологии их изготовления. При этом учитываются технические отходы и потери.

Нормативная цена устанавливается на базе данных по изучению максимально возможного круга поставщиков, способных обеспечить организацию необходимым объемом материалов. При этом выбирается наиболее приемлемая цена, которая и принимается за нормативную, учитывается возможность получения скидки в зависимости от объема закупки.

Нормативы на заработную плату определяются по нормативной трудоемкости каждой операции, умноженной на тарифную, сивку соответствующего разряда работ. Ставка каждого разряда устанавливается в зависимости от трудоемкости и сложности необходимых операций и базовых ставок данной организации, исходя из минимального размера оплаты труда, установленного законодательством и финансовых возможностей организаций, а также результатов переговоров представителей трудового коллектива с администрацией организации, зафиксированных в коллективном договоре.

При разработке норматива накладных расходов необходимо определить носители затрат, максимально потребляющие определенные виды накладных расходов. При этом применяется функциональный или пооперационный учет затрат. В отечественной практике накладные расходы подразделяются по функциям на следующие группы:

■ расходы на текущее содержание и эксплуатацию оборудованию (РСЭО);

■ общепроизводственные расходы (ОПР);

■ общехозяйственные расходы (ОХР);

■ расходы на продажу.

Для каждой из групп можно выбрать соответствующие носители затрат:

■ для РСЭО - количество часов работы оборудования (количество машиночасов);

■ для ОПР - сумма прямых затрат не производство (затраты на материалы + затраты на заработную плату производственных рабочих);

■ для ОХР - общая сумма переменных затрат включая РСЭО;

■ для расходов на продажу - выручка за проданную продукцию по видам.

Разработка нормативов и учет затрат следует осуществлять по центрам ответственности (ЦО).

ЦО - это структурные подразделения организации которые могут контролировать уровень затрат, продаж, прибыли соответственно несут за них ответственность.

Обычно выделяют четыре типа ЦО:

1) центры затрат - отвечают только за затраты;

2) центры продаж - отвечают только за продажи;

3) центры прибыли - отвечают за затраты, продажи, доходы;

4) центры инвестиций - отвечают за затраты, доходы, продажи, инвестиции.

Затраты, на величину которых не может повлиять руководитель данного ЦО, называются нерегулируемыми (неконтролируемыми). Однако на уровень этих затрат может повлиять другой ЦО такого же уровня, либо ЦО более высокого уровня, таким образом, чем выше уровень ЦО, тем на больший перечень затрат он может повлиять.

Таким образом, основной отличительной чертой системы «стандартности является учет затрат, в первую очередь, в разрезе центров ответственности, а не по видам продукции. В то же время эта особенность не препятствует осуществлению традиционного калькулирования отдельных видов продукции, так как если известно сколько в каждом ЦО произведено затрат на изготовление продукции) можно исчислить ее себестоимость. При внедрении системы «стандарт-кост» может возникнуть необходимость перераспределения прав и обязанностей между руководителями центров ответственности.

Выделение ЦО и уровней контроля за затратами позволяет каждому из них разрабатывать сметы и составлять отчеты об их исполнении.

При этом выделяются благоприятные и неблагоприятные отклонения относительно определенного уровня деловой активности. Например, снижение фактических затрат на основные материалы по сравнению с нормативными может быть благоприятным отклонением, однако если при этом снизился уровень деловой активности, следует определить темпы снижения, и если деловая активность снижается более высокими темпами, чем расходы на материалы, то отклонение в расходе материалов может стать неблагоприятным отклонением: затраты на материалы снизились меньше, чем выпуск продукции.

Возникшие неблагоприятные отклонения необходимо проанализировать в разрезе центров ответственности и внести необходимые корректировки.

Общие особенности отчета об исполнении сметы заключаются в следующем:

1) показатели, составленные для определенных уровней ответственности, укрупняются по мере перехода к более высоким уровням;

2) составление смету для данного ЦО производится с учетом тех затрат, которые может контролировать;

3) фактические затраты, а также размеры их отклонений от сметных величин рассчитываются за отчетный период, и нарастающим итогом с начало года. Это повышает контрольно - аналитические функции отчета об исполнении сметы так как определить тенденцию изменения затрат.

Данные отчета об исполнении сметы используются для управления затратами:

1) анализируются направления деятельности, по которым произошли неблагоприятные отклонения от смет;

2) выясняется тенденция таких отклонений;

3) определяются темпы этих тенденций;

После этого необходимо вскрыть причины неблагоприятных отклонений, чтобы в последующем повлиять на их снижение и устранение причин их вызывающих.

Одним из основных преимуществ системы «стандарт-кост» является то, что при рациональном ее применении требуется меньший бухгалтерский штат чем при учете прошлых затрат, поскольку в пределах этой системы учет ведется по принципу исключений, то есть учитываются только отклонения от стандартов.

Однако следует учесть, что чем стабильнее работает организация и чем более стандартизированы в ней основные производственные процессы, тем менее трудоемким становится учет и калькулирование в пределах этой системы.

Система «Стандарт-кост» удовлетворяет запросы предпринимателя и служит мощным инструментом для контроля производственных затрат. На основе установленных стандартов можно заранее определить сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию изделий, исчислить себестоимость единицы изделия для определения цен, а также составить отчет об ожидаемых доходах будущего года. При этой системе информация об имеющихся отклонениях используется руководством для принятия им оперативных управленческих решений.

В основе системы «Стандарт-кост» лежит предварительное (до начала производственного процесса) нормирование затрат по статьям расходов:

• · основные материалы;
• · оплата труда основных производственных рабочих;
• · производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.);
• · коммерческие расходы (расходы по сбыту, реализации продукции).

Предварительно исчисленные нормы рассматриваются как твердо установленные ставки, с тем чтобы привести фактические затраты в соответствие со стандартами путем умелого руководства предприятием. При возникновении отклонений стандартные нормы не изменяют, они остаются относительно постоянными на весь установленный период, за исключением серьезных изменений, вызываемых новыми экономическими условиями, значительным повышением или снижением стоимости материалов, рабочей силы или изменением условий и методов производства. Отклонения между действительными и предполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчетном периоде, в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.

Система учета «Стандарт-кост» может быть представлена при помощи следующей схемы:

• · 1. Выручка от продажи продукции.
• · 2. Стандартная себестоимость продукции.
• · 3. Валовая прибыль (п.1 - п.2).
• · 4. Отклонения от стандартов.
• · 5. Фактическая прибыль (п.3 - п.4).

Калькуляция, рассчитанная при помощи стандартных норм, является основной оперативного управления производством и затратами. Выявляемые в текущем порядке отклонения от установленных стандартных норм затрат подвергаются анализу для выяснения причин их возникновения. Это позволяет администрации оперативно устранять неполадки в производстве, принимать меры для их предотвращения в будущем.

Следует отметить, что система «Стандарт-кост» в зарубежной практике не регламентирована нормативными актами, в связи с чем не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров. В результате этого даже внутри одной компании действуют различные нормы: базисные, текущие, идеальные, прогнозные, достижимые и облегченные.

При установлении норм широко используются физические (количественные) стандарты, позволяющие измерить в натуральном выражении расход материала, количество рабочей силы и объем услуг, необходимых для производства данного изделия. Эти физические стандарты затем умножают на коэффициенты в денежном исчислении и получают стандартные стоимостные нормы.

В связи с тем, что накладные расходы охватывают множество отдельных статей, часть которых трудно или нецелесообразно измерять точно, стандарты накладных расходов даются в денежной оценке без указания количественных норм. Исключение составляют важнейшие составные части накладных расходов (например, непроизводственная заработная плата), по которым в некоторых случаях могут устанавливаться количественные стандарты.

В условиях рыночной экономики цены на материалы подвержены непрерывным колебаниям в зависимости от спроса и предложений. Поэтому стандарты на материалы устанавливаются большей частью, либо исходя из уровня цен, которые действуют в момент разработки стандартов, либо исходя из определения средних цен, которые будут преобладать в течение периода использования норм. Соответственно стандарты ставок заработной платы по операциям технологического процесса часто являются средними расценками.

Нормы расхода материалов и производственной заработной платы устанавливаются обычно в расчете на одно изделие. Для контроля за накладными расходами разрабатываются сметные ставки за определенный период, исходя из намеченного объема продукции. Сметы накладных расходов носят постоянный характер. Однако при колебаниях объема производства для контроля за накладными расходами создаются переменные стандарты и скользящие сметы.

В основе установления скользящих смет накладных расходов лежит классификация затрат в зависимости от величины объема выпуска на постоянные, переменные и полупеременные. Последние, в свою очередь, разбиваются на их постоянные и переменные составные элементы. В результате сметная ставка (норма) накладных расходов определяется как сумма переменной их части по заранее установленным нормам на единицу объема выпуска и постоянных издержек.

Для исчисления стандартной себестоимости продукции нормативные затраты на материалы, рабочую силу и накладные расходы суммируются. Возникшие же отклонения определяют следующим образом (табл. 1.1).

При необходимости (например, при отражении отклонений с подразделением по причинам) каждый из этих счетов может быть расчленен на более мелкие аналитические счета.

Главное в «Стандарт-косте» - контроль за наиболее точным выявлением отклонений от установленных стандартов затрат, что способствует совершенствованию и самих стандартов затрат. При отсутствии же такого контроля применение «Стандарт-коста» будет иметь условный характер и не даст надлежащего эффекта.

Принципы этой системы являются универсальными, поэтому их применение целесообразно при любом методе учета затрат и способе калькулирования себестоимости продукции.

Вместе с тем, этой системе присущи свои недостатки. На практике очень трудно составить стандарты согласно технологической карте производства. Изменение цен, вызванное конкурентной борьбой за рынки сбыта товаров, а также инфляцией, осложняет исчисление стоимости остатков готовых изделий на складе и незавершенного производства.

Стандарты можно устанавливать не на все производственные затраты, в связи с чем на местах всегда ослабляется контроль за ними. Более того, при выполнении производственной компанией большого количества различных по характеру и типу заказов за сравнительно короткое время исчислять стандарт на каждый заказ практически невозможно.

Таблица 1.1 Расчет отклонений от норм затрат при системе стандарт - кост

Виды отклонений	Расчет отклонений
I. По материалам
По цене используемых материалов	(Нормативная цена единицы материала - фактическая цена) * количество купленного материала
	По количеству используемых материалов	(Нормативное количество материала на фактический выпуск продукции - фактический расход материалов) * нормативная цена материалов
	Совокупное отклонение расхода материалов	(Нормативные затраты на единицу материала - фактические затраты на единицу материала) * фактическое количество используемых материалов на выпуск продукции
II. По труду
	По ставкам заработной платы	(Нормативная почасовая ставка заработной платы - фактическая почасовая ставка заработной платы) * фактически отработанное время
	По производительности труда	(Нормативное время на фактический выпуск продукции - фактически отработанное время) * нормативная почасовая ставка оплаты труда
	Совокупное отклонение по трудовым затратам	(Нормативные затраты труда на единицу продукции - фактические затраты труда на единицу продукции) * фактический объем выпуска продукции
III. По накладным расходам
	По постоянным накладным расходам	(Сметная ставка постоянных накладных расходов на единицу продукции - фактическая ставка постоянных накладных расходов на единицу продукции) * фактический объем выпуска продукции
	По переменным накладным расходам	(Сметная ставка переменных накладных расходов на единицу продукции - фактическая ставка переменных накладных расходов на единицу продукции) * фактический объем выпуска продукции
IV. По валовой прибыли
	По цене реализации	(Нормативная цена единицы продукции - фактическая цена единицы продукции) * фактический объем реализации
	По объему реализации	(Объем сметной реализации - объем фактической реализации) * нормативная прибыль на единицу продукции
	Совокупное отклонение по валовой прибыли	Совокупная нормативная прибыль - совокупная фактическая прибыль

В таких случаях вместо научно обоснованных стандартов на каждое изделие устанавливают среднюю стоимость, которая является базисом для определения цен на изделие.

Несмотря на эти недостатки, руководители фирм и компаний используют систему учета «Стандарт-кост» как мощный инструмент контроля за издержками производства и калькулирования себестоимости продукции, а также для управления, планирования и принятия необходимых решений.

Рассмотрев общие принципы системы стандарт-кост, обратимся к конкретному примеру, иллюстрирующему методику расчета и анализа отклонений от норм затрат.

В таблице 1.2. представлена смета стандартных затрат производственного предприятия, выпускающего один вид изделий. Производство этого продукта предполагает использование материалов двух видов - А и Б. Сметой определен плановый размер производства - 10 000 единиц.

Таблица 1.2 Смета затрат предприятия

По истечении планового периода оказалось, что вместо запланированного объема выпуска - 10 000 единиц реально произведено 9000 единиц продукции. Данные о фактических затратах рассматриваемого предприятия на производство 9000 изделий представлены в таблице 1.3.

Таблица 1.3 Фактические затраты

Сравнение данных этих таблиц позволяет сделать вывод о том, что предприятием допущены отклонения от стандартных затрат по:

1) использованию материалов;

2) использованию заработной платы основных производственных рабочих; стандарт кост нормативный учет

3) накладным (косвенным) расходам.

Цель системы стандарт-кост - правильно и своевременно рассчитать эти отклонения и записать их на счетах.

На первом этапе анализируют отклонения по прямым затратам на материалы. Как отмечалось выше, стандартная стоимость потребленных материалов зависит от двух факторов - стандартной цены на материалы и стандартного расхода материалов на единицу продукции.

Определим отклонение фактических затрат от стандартных под влиянием первого фактора - цен на материалы. Формула расчета этого отклонения (ДМц) выглядит следующим образом:

ДМц = (Фактическая цена за единицу - Стандартная цена за единицу) х Количество закупленного материала.

На основании данных таблиц 1.2 и 1.3 определим размер отклонений фактических затрат от стандартных по ценам на материалы А и Б.

Материал А:

ДМца = (1,1 - 1,0) х 19 000 = 1900 тыс.руб.

Отклонение неблагоприятное (Н), так как по этой позиции допущен перерасход в сравнении со стандартными затратами.

Материал Б:

ДМцб = (2,8 - 3,0) х 10 100 = -2020 тыс.руб.

Отклонение благоприятное (Б), средства сэкономлены благодаря более дешевой фактической закупке материала Б.

Далее необходимо определить причины возникающих неблагоприятных отклонений, чтобы в дальнейшем ответственность за них была возложена на руководителя соответствующего центра ответственности. Так, перерасход по цене материала А вряд ли связан с деятельностью производственного цеха. Скорее это просчеты в работе другого центра ответственности - отдела закупок, который должным образом не спланировал закупку материала А. Например, куплена меньшая по размеру партия по более высокой цене или было упущено нужное время на исследование рынка, поэтому материалы приобретены в последний момент по завышенной цене. В названных случаях это неблагоприятное отклонение является для отдела закупок контролируемым, в связи с этим он будет нести ответственность за допущенный перерасход. Причиной перерасхода, не контролируемой отделом закупок, может быть объективный рост цен на материал А на рынке, вызванный, например, инфляцией.

Вторым фактором, влияющим на размер материальных затрат, является количественный расход материалов на единицу продукции. Сравним стандартный расход материала А с фактическим: согласно смете затрат, стандартный расход на единицу изделий должен был составить 2 кг (20 000 кг / 10 000 ед. изделий).

Фактический удельный расход составил 2,11 кг (19 000 кг / / 9000 ед.) (см. таблицу 1.3).

Аналогичные расчеты можно выполнить и по материалу Б.

Формула расчета отклонения фактических затрат от стандартных по использованию материалов (ДМк):

ДМк = (Фактический расход материалов - Стандартный расход материалов) х Стандартная цена материалов.

Таким образом, по материалу А получим:

ДМка = (19 000 - 18 000) х 1 тыс.руб. = 1000 тыс.руб. (Н);

по материалу Б:

ДМкб = (10 100 - 9000) х 3 тыс.руб. = 3300 тыс.руб. (Н).

Ответственность за отклонение может быть возложена на руководителя центра ответственности (цеха), если перерасход связан, например, с несоблюдением технологической или трудовой дисциплины, с нарушением параметров производственного процесса, с несоблюдением графиков проведения планово-предупредительного ремонта оборудования и т.п.

Если же причиной перерасхода материала А является низкое качество, то ответственность за это будет возложена на отдел закупок (при закупке некачественного материала) либо на начальника склада (при нарушении условий хранения).

Далее рассчитаем совокупное отклонение расхода материала А от стандартного с учетом обоих факторов. Совокупное отклонение по материалам (ДМ) - это разница между фактическими затратами на материал и стандартными затратами с учетом фактического выпуска продукции.

Стандартные удельные затраты материала А - 2 тыс.руб. на единицу (20 000 тыс.руб. / 10 000 ед.). С учетом фактического объема производства (9000 ед.) общая сумма стандартных затрат по материалу А составит:

2 х 9000 = 18 000 тыс.руб.

Фактические затраты материала А (см. таблицу 3) - 20 900 тыс.руб., следовательно, совокупное отклонение по материалу А равно:

ДМа = 20 900 - 18 000 = 2900 тыс.руб. (Н).

Оно складывается под действием двух факторов:

Отклонения по цене (ДМца) +1900 (Н);

Отклонения по использованию материала (ДМка) +1000 (Н).

Аналогичные расчеты выполним по материалу Б. Сумма совокупного отклонения в этом случае составит:

ДМб = 28 280 - 30 000 / 10 000 х 9000 = 1280 тыс.руб. (Н).

Оно складывается из:

Отклонения по цене (ДМцб) -2020 (Н);

Отклонения по использованию материала (ДМкб) +3300 (Н).

Прежде чем перейти к расчету следующих отклонений, обратимся к технике учета. Как отмечалось выше, особенностью системы стандарт-кост является учет стандартных издержек и отдельно возникших отклонений фактических затрат от стандартных. Как известно, действующим планом счетов не предусмотрены счета отклонений по затратам (за исключением счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»). Однако в данном случае речь идет о счетах управленческого, а не бухгалтерского учета, поэтому такие счета должны вводиться самим бухгалтером или специалистом по управленческому учету. Для удобства применения постараемся адаптировать систему учета стандарт-кост к существующей учетной практике.

Порядок учетных записей по системе стандарт-кост отражен на схеме в Приложении 1.

Списание материалов на основное производство (Д-т 20 «Основное производство» - К-т 10 «Материалы») производится по стандартным затратам, скорректированным на фактический объем производства. Таким образом, материал А будет списан в сумме 18 000 тыс.руб., материал Б - в размере 27 000 тыс.руб.

Отдельно в учете отражаются возникшие отклонения. С этой целью на схеме использован счет 16. Действующим планом счетов он предназначен для учета отклонений в стоимости материалов. В данном случае по этому счету будут отражаться все возникшие отклонения от стандартных издержек - по материалам, трудозатратам, накладным (косвенным) расходам. При этом благоприятные отклонения записываются по кредиту счета, неблагоприятные - по дебету.

На схеме видно, что счет 10 «Материалы» регулируется счетом 16/10, к которому открыто два субсчета - субсчет «Отклонение по ценам» и субсчет «Отклонение по использованию материалов». С учетом записей по счету 16/10 «Отклонение по ценам» задолженность поставщику возросла на 1900 тыс.руб. (неблагоприятное отклонение по материалу А) и уменьшилась на 2020 тыс.руб. (благоприятное отклонение по материалу Б). В результате записей по счету 16/10 «Отклонение по использованию материалов» фактический расход материалов в производстве (кредитовый оборот счета 10 «Материалы») возрос на 4300 тыс.руб. Он вызван перерасходом материалов А и Б против установленных стандартов.

2) сущность, развитие и содержание нормативного учета; Глава 1. Нормативный учет как инструмент учета, планирования и контроля затрат 1.1. Понятие нормы и нормативы затрат Нормативы - это относительный показатель, характеризующий не абсолютную величину, а установленную степень однородных показателей использования производственных ресурсов или характеристику продукции. 1.2. Нормативный учет: сущность, развитие и содержание Глава 2. «Стандарт-кост» как система учета нормативных затрат 2.1. Понятие и система «Стандарт-кост», стандарты затрат 2.2. Анализ отклонений как способ контроля за затратами 2.3. Отличия стандарт-коста и нормативного учета ЗАКЛЮЧЕНИЕ ЛИТЕРАТУРА Приложение 1

В ВЕДЕНИЕ

В системе «Стандарт-кост» используется значительно больше норм и нормативов и выявляется больше разновидностей отклонений, чем в нормативном учете. Кроме технических и технологических норм и нормативов, которыми ограничивается нормативный учет фактических затрат и расчет затрат по нормам потребления, «Стандарт-кост» широко использует нормативы (сметы) затрат на управление, расходов на продажу, на освоение новых видов продукции. Помимо отклонений, выявляемых б нормативном учете, «Стандарт-кост» может определить отклонения в ценах расхода или отклонения, вызванные изменением степени использования производственных мощностей, структуры выпуска продукции, квалификационного состава работающих и т.п. Если нормативный метод ориентирован на выявление отклонений по видам продукции, работ, услуг, в стандарт-косте основное внимание уделяется расчету отклонении в разрезе мест затрат.

«Стандарт-кост» включает и анализ отклонений, в том числе по альтернативным вариантам соотношения затрат и результатов деятельности. Здесь используют различные модели факторного анализа, экономико-математические методы.

Цель курсовой работы - рассмотреть общие черты и особенности нормативного учета и системы «Стандарт-кост». В рамках поставленной цели в работе должны быть решены следующие задачи:

1) определить понятие нормы и нормативы затрат;

2) сущность, развитие и содержание нормативного учета;

3) определить понятие и система «стандарт-кост», стандарты затрат;

4) провести анализ отклонений как способ контроля за затратами;

5) выявить отличия «Стандар-коста» от нормативного учета;

Объект исследования - нормативный учет и «Стандарт – кост».

Предмет исследования - особенности нормативного учета и системы «Стандарт-кост».

При написании курсовой работы были использованы следующие методы исследования: индукции и дедукции, графических изображений, табличный метод, анализ и синтез, сравнение и др.

Методической основой исследования явились: нормативные и законодательные акты, труды отечественных специалистов таких как М.А. Вахрушина, В.Ф. Палий, А.Д. Шеремет, О.Д. Каверин, О.Н. Волкова, где раскрывается данная тема.

Курсовая работа состоит из введения, двух глав, заключения, списка литературы и приложения.

Глава 1. Нормативный учет как инструмент учета, планирования и контроля затрат

1.1. Понятие нормы и нормативы затрат

Норма в переводе с латинского означает узаконенное правило, установление, признанный обязательным порядок организации дела, осуществления действий; или же установленная, документально подтвержденная величина, определяющая нормативный уровень расходования ресурсов, получения доходов, прибыли, затрат времени, выработки продукции. Это научно обоснованные плановые показатели, регламентирующие максимально допустимые величины расхода материальных ресурсов и рабочего времени на изготовление единицы продукции. Эти определения нормы приведены в экономических словарях.

Николаева О., Шишкова Т. раскрывают понятие нормативных затрат в следующем аспекте. Нормативные затраты представляют собой предопределенные реалистичные затраты, которые, как правило, выражаются в расчете на единицу готовой продукции. Они включают три элемента производственных затрат — прямые материальные, прямые трудовые затраты и общепроизводственные расходы.

Нормативные затраты делятся на нормы и нормативы.

Норма - предельно допустимая максимальная или минимальная величина расходования какого-либо ресурса на единицу продукции. Нормы устанавливаются на основные и вспомогательные материалы, электрическую и тепловую энергию, топливо, затраты труда, амортизацию основных средств.

Нормативы - это относительный показатель, характеризующий не абсолютную величину, а установленную степень однородных показателей использования производственных ресурсов или характеристику продукции.

Нормы и нормативы устанавливают с целью: недопущения излишнего расхода ресурсов и предотвращения потерь;

- создания продуктов, соответствующих стандартам и требуемого потребителями качества;

- обеспечения установленного режима работы предприятия; планирования потребностей организации в ресурсах; управления затратами и повышения эффективности производства.

Нормативные затраты определяются посредством нормирования, которое выделяется в системе управления издержками как основополагающий этап для осуществления функций управления и имеет прямую связь с прогнозированием, планированием, учетом, контролем и регулированием.

Нормирование затрат ресурсов - это совокупность методов и способов разработки и установления предельных величин запаса и расходования производственных или иных ресурсов, необходимых для обеспечения процесса производства и сбыта продукции. При помощи норм осуществляются функции измерения, учета и контроля. Эффективность системы нормирования зависит от объективности установленных норм и нормативов, правильности выбора лиц, ответственных за их соблюдение, четкости определения элементов системы: точности разработки, проверки, установления норм, оперативностью учета и контроля и механизма изменения норм. Нормирование может осуществляться следующими методами: расчетно-аналитическим, опытным, отчетно-статическим, комбинированным.

Расчетно-аналитический метод сочетает технико-экономические расчеты на основе проектной, инженерной и технологической документации с организацией производства продукции, анализом технологии и позволяет разрабатывать нормы затрат, стимулирующие повышение качества выполнения работ и соответственно получение продукции высокого качества.

Опытный метод базируется на разработке норм затрат ресурсов на основе наблюдений, измерений при достигнутом уровне технического и технологического обеспечения производства .

Отчетно-статистический метод разработки норм предполагает использование статистической, оперативной и бухгалтерской отчетности о фактических затратах труда и материальных затрат по статьям. Недостатки опытного и отчетно-статистического метода разработки норм заключается в ориентации на прошлый уровень достижения организации производства, но из-за низкой трудоемкости эти методы являются наиболее распространенными.

Комбинированный метод - это одновременное использование перечисленных методов.

Различают следующие виды норм: основные (базовые), идеальные и текущие (действующие).

Основные нормы остаются неизменными в течение длительного периода времени. Они имеют ограниченное применение и используются для сравнения фактических затрат за ряд лет и выявления эффективности производства отдельных видов продукции.

Идеальные нормы рассчитываются для наилучших условий производства и высокого уровня организации и служат для стимулирования снижения издержек.

Текущие нормы — это достижимые уровни затрат, обеспечивающие запланированный уровень эффективности производства. В реальном производстве используются текущие нормы.

Нормы и нормативы дифференцируются по видам выпускаемой продукции, используемых ресурсов, работ и производственных операций, месту применения и учета. Одни и те же виды продукции и ресурсов нормируются по различным стадиям технологического процесса, месту и времени их реализации. На основе норм и нормативов определяется потребность в основных и вспомогательных материалах, энергии, топлива и других, необходимых для производства предметов труда, потребность в рабочей силе, машинах и оборудовании, потребность материалов для обеспечения установленного.

Совокупность всех норм и нормативов, установленных в организации, представляет ее нормативную базу. В условиях централизованной системы управления экономикой нормативные базы предприятий основывались на нормах установленных станциями технического нормирования или иными институтами. В рыночных условиях составление нормативных баз должно осуществляться хозяйствующими субъектами на основе научно обоснованных методов нормирования. Нормативная база включает отдельные блоки норм и нормативов по видам ресурсов в разрезе видов продукции:

- нормы затрат основного и вспомогательного сырья и материалов;

- нормы затрат энергии и топлива; нормы затрат труда; нормы амортизации основных средств; нормативы на надлежащее поддержание в рабочем состоянии машин;

- нормативы общепроизводственных расходов; нормативы общехозяйственных расходов. Нормативная база должна соответствовать следующим требованиям:

- соответствие условиям производства данной организации; обеспечение экономичности, рациональности в использовании ресурсов;

- внедрение достижений научно-технического прогресса; соблюдение экологических требований; обеспечение безопасности труда персонала и жизни потребителей продукции;

- стимулирование повышения производительности труда, освоения новых методов труда и повышения качества труда.

Нормативная база должна постоянно обновляться и совершенствоваться на базе более точных методов расчета норм и нормативов, экономико-математических методов, а также автоматизированных форм сбора, накопления, учета отклонений, изменений и систематизации норм и нормативов.

При отсутствии нормативной базы производство любого вида продукции осуществляется методом проб и ошибок, что сопряжено с большими непроизводительными расходами. В условиях рыночной системы хозяйствования это грозит предприятию потерей конкурентоспособности.

1.2. Нормативный учет: сущность, развитие и содержание

Нормативный учет - это организация системы бухгалтерского учета, основанная на использовании установленных норм и нормативов затрат потребления ресурсов на производство и отражения фактических отклонений от них с целью оперативного управления издержками и исчисления себестоимости единицы выпуска продукции.

Возникновению нормативного учета способствовало развитие промышленного производства на основе разделения труда в начале XX в. Открытие Г. Фордом конвейерных, сборочных цехов положило основу научной организации труда, нормированию затрат труда. Освоение новых методов организации производства привело к резкому повышению производительности труда и к необходимости нормировать сырье, материалы на производство продукции, определять предельно допустимые величины их расхода на единицу продукции. Развитие отраслей обрабатывающей промышленности, рост серийного выпуска промышленных изделий, разделение труда и повышение квалификационного уровня рабочих объективно обусловило развитие нормативного учета в нашей стране и системы « С тандарт-кост» в капиталистических странах.

В России нормирование получило широкое развитие в годы индустриализации страны и после 1960-х гг. по внедрению хозяйственного расчета на предприятиях. В развитии нормативного учета в России можно выделить три этапа:

1920—1950 гг. - исследование опыта организации промышленного производства в странах Западной Европы и США и создание нормативных баз на крупных промышленных предприятиях;

1960—1990 гг. - разработка и внедрение нормативного учета практически во всех отраслях народного хозяйства, централизация нормирования и управления издержками, развитие нормативного учета и контроля и нормативного учета затрат и калькулирования себестоимости;

1992 г. - по настоящее время - реформирование экономической системы, децентрализация нормирования и управления издержками, анализ и обновление нормативных баз, снижение количества предприятий, использующих нормативный учет. На предприятиях разных форм собственности и хозяйствования формируются информационные системы, адаптированные к рыночной системе хозяйствования, в которых важное место отводится нормированию и стандартизации.

Развитие нормативного учета в России тесно связано с принципами замкнутой централизованно управляемой экономической системы и постановкой целей и задач для предприятий, работающих в этих условиях. В начале 1930-х годов составление единых смет затрат на производство, ежемесячных калькуляций получило широкое распространение на предприятиях промышленности.

В работах советских ученых (И. Басманов, П. Безруких, В. Индукаев, М. Жебрак, Ю. Литвин, А. Наринский, В. Палий) даны определения и раскрыто содержание нормативного учета. Он представляется как система производственного учета, объединяющая оперативный, аналитический и калькуляционный виды учета и тесно связан с планированием и организацией производства. Как основные преимущества нормативного учета перед учетом фактических затрат, отмечаются соблюдение принципов управления по отклонениям, организации оперативного контроля затрат, устранения недостатков в организации производства и внедрения научно-технических и организационных мероприятий, универсальность, практическая возможность использования на предприятиях любой отрасли народного хозяйства. Наряду с позаказным, попроцессным и попередельным методами калькулирования нормативный метод выделяется отдельно и все выше названные методы могут быть нормативными.

Важным элементом нормативного учета является организация учета отклонений фактического потребления ресурсов от норм.

Отклонениями от норм считаются любое отступление от установленной нормы по любой статье затрат.

Отклонения различают по содержанию и по характеру оформления.

Отрицательные отклонения представляют собой перерасход сырья, материалов и других затрат. Как правило, если текущие нормы соответствуют всем требованиям, отрицательные отклонения сигнализируют о нарушениях технологии производства, о ненадлежащей работе машин и оборудования или о низкой квалификации исполнителя.

Положительные отклонения — это уменьшение фактического расхода сырья, материалов, т.е. экономия материальных, трудовых и финансовых ресурсов за счет лучшего режима работы либо рационального по сравнению с установленным порядком использования ресурса.

Условные отклонения могут быть как положительными, так и отрицательными. Их появление объясняется различиями в методиках составления плановых и нормативных калькуляций. В нормативные калькуляции не включают ряд планируемых затрат, например потери от брака.

По характеру оформления отклонения разделяют на три группы: документированные, расчетные и неучтенные.

Отклонения по материальным затратам являются документированными, по общепроизводственным, общехозяйственным расходам - расчетными. Неучтенные отклонения выявляются только при инвентаризации незавершенного производства. Они свидетельствуют о недостатках в организации первичного учета затрат, неточностях измерительного, весового или иного оборудования.

В условиях централизованного управления, на многих предприятиях использовались заниженные нормы расхода ресурсов. Определенное в рецептуре или технологии производства продукта сырье могли заменить другим либо использовать отходы без изменения норм, что в конечном итоге приводило к снижению качества продукции. Этому способствовала действовавшая система оплаты труда и премирования за экономию материальных ресурсов, а также отсутствие оперативного учета отклонений и изменений норм в результате изменения вида материалов и сырья, квалификации исполнителя, замены машин и оборудования, это привело к дискредитации нормативного учета. В то же время опыт организации нормативного учета является ценным в отношении оперативного контроля, организации внутрихозяйственного расчета и децентрализации управления по центрам ответственности.

Изучение отечественного опыта организации нормативного учета показало, что в основном он реализуется в двух вариантах:

1) методом учета фактических затрат и последующего определения отклонений от установленных норм;

2) нормативным методом, т.е. учетом отклонений от установленных норм в процессе производственного потребления ресурсов.

Первый способ организации нормативного учета дает возможность использовать нормы и нормативы затрат как средство оперативного контроля, выявления отклонений, выяснения причин отклонений, анализа причин и регулирование на последующих этапах производства. В советский период на базе этого варианта была построена чековая форма контроля затрат в сельском хозяйстве. При организации бухгалтерского учета не изменяются основы организации фактического учета затрат и калькулирования себестоимости. Формы первичных документов, система аналитического и синтетического учета остаются без изменений.

Второй вариант организации нормативного учета предполагает изменение форм первичных документов, в которых должны быть позиции для отражения отклонений от норм. В системе аналитического учета отклонения учитывают по объектам учета в разрезе статьей расходов. Сводный учет затрат на производство осуществляется по нормам и отклонениям, определяются неучтенные отклонения и калькулируется себестоимость продукции.

В учетной политике организаций, применяющих нормативный метод, закрепляется применение счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», по дебету которого отражается фактическая производственная себестоимость, а по кредиту - нормативная себестоимость. В конце месяца отклонения фактической себестоимости от нормативной списываются в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж», при этом экономия списывается методом «красное сторно».

Нормативный метод калькулирования не отвергает традиционных методов калькулирования, дополняет их системой учетной регистрации отклонений от установленных норм и имеет методику калькуляционных расчетов в полной мере учитывающих форму, вид, характер производства и выпускаемой продукции. В массовых и серийных производствах при производстве сложных видов продукции нормативный метод калькулирования снижает трудоемкость исчисления себестоимости. Нормативная калькуляция, составленная по нормам на каждую операцию и деталь, в соответствии с технологическими схемами повышает достоверность себестоимости. В рыночных условиях определение нормативной себестоимости позволяет определиться с ценовыми стратегиями. Фактическая себестоимость при нормативном методе калькулирования определяется суммой учтенных отклонений и нормативной калькуляции.

В современных условиях функционирования организаций использование нормативного учета или его элементов может привести к повышению требований к деятельности организации в целом и его подразделений. Принципы нормативного учета затрат на производство позволят эффективно управлять издержками производства, обеспечить конкурентные преимущества, и в дальнейшем способствовать развитию организации в направлении гибкости производства.

Схема нормативного метода учета затрат и анализа отклонений от принятых норм для целей управления представлена на рис. 1.

Рис. 1 . Схема нормативного метода учета затрат и анализа отклонений от принятых норм для целей управления

Нормативный метод учета затрат в сельском хозяйстве следует организовывать с учетом специфических особенностей отрасли. Влияние природных условий, приложение труда к живым организмам, колебания погодных условий и их непредсказуемость даже на небольшой период времени требуют основательной подготовки к разработке норм затрат производственных ресурсов применительно к условиям конкретной организации. В практике прошлых лет в растениеводстве нормативы затрат разрабатывались по видам работ с объединением их затем по группам работ и на 1 га посевной площади. В современных условиях, соблюдая общие принципы нормативного учета затрат, следует разрабатывать нормы стандарты затрат по конкретной технологии производства с полным учетом факторов, определяющих эту технологию.

Использование нормативного учета затрат как одного из методов управленческого учета позволяет выявить их причины, место возникновения непроизводительных расходов, виновных лиц, а также влияние отклонений на себестоимость продукции. Такая организация учета по местам затрат и центрам ответственности позволяет лучше наблюдать за формированием затрат, использовать методы контроля, выявлять и устранять причины непроизводительных затрат, и повысить экономическую эффективность хозяйствования. Отклонения от норм, выявляемые при нормативном методе, фиксируют в виде экономии или перерасхода; они показывают, как соблюдается технология производства, установленные нормы расхода семян, удобрений, средств защиты растений, затрат труда на технологические операции. При правильной организации и ведении технологического процесса фактические затраты на производство не должны превышать нормативные. Отклонения от нормативной себестоимости могут явиться лишь следствием нарушения принятой технологии или выявления скрытых резервов.

Этот метод обеспечивает оперативность учетных данных с выявлением отклонений от норм затрат непосредственно в процессе производства; повышается точность исчисления себестоимости и возможности для контроля производственных затрат, внедрения режима экономии, снижения затрат за счет предупреждения неэффективного использования ресурсов.

Глава 2. «Стандарт-кост» как система учета нормативных затрат

2.1. Понятие и система «Стандарт-кост», стандарты затрат

«Стандарт-кост» представляет собой систему определения ожидаемых расходов предприятия и отдельных его подразделений. В его основе лежит средний плановый уровень издержек прошлых периодов времени, апробированные стандарта (нормативы) затрат в целом на изделия и выполненные работы. Это может быть среднее значение за ряд предшествующих лет, скорректированная средняя величина по экстраполяции с поправками на изменение конструкции, технологии производства и т.п. .

Для «Стандарт-кост» важно, что до исчисления расходов были определены возможные варианты номенклатуры товарного выпуска изделий и услуг и плана оргтехмероприятий, т.е. все то, что предстоит сделать для снижения издержек. Величина затрат в предстоящем периоде времени рассчитывается исходя из их достигнутого уровня и запланированного снижения. По сравнению с учетом фактических затрат расчет ведется с большей степенью детализации по видам расходов, хотя и меньшей, чем при учете затрат по нормативной себестоимости. Если в учете по нормативной стоимости исчисление нормативов начинается с детале-операции, полупродуктов и каждой разновидности готовых изделий, то в стандарт-косте вполне допустимо вести расчет только по видам продукции, их группам, наиболее важным статьям расходов. Детализация расчетов предстоящих затрат по нормам и стандартам в разрезе мест формирования издержек может быть одинаковой.

Учет затрат по плановой (стандартной) стоимости в принципе во многом схож с учетом по нормативам расходов. В том и другом случае ведется расчет предстоящих, ожидаемых расходов, а затем выявляются и анализируются отклонения от их фактической величины. Предстоящие расходы определяют исходя из жестко заданной программы выпуска при нормативном учете и возможных вариантов — при «Стандарт-кост». Это же относится к показателям количества и цены расхода. В «Стандарт-кост» могут использоваться разные стандарты количества и цены затрат, в учете по нормативам — только тот, который в данный момент считается оптимальным.

Фактические затраты в том и в другом случае определяются в системе бухгалтерского учета исходя из фактического объема производства и продаж и действительно имевших место расходов по количеству и цене затрат ресурсов в данном отчетном периоде времени.

Отклонения в «Стандарт-кост» — это разница между плановыми и фактическими расходами, суммы которых могут быть исчислены разными способами. Величину отклонений выявляют расчетно.

Исторически «Стандарт-кост» предшествовал учету по нормативам и нормативному учету фактической себестоимости. Считается, что первым идею «Стандарт-кост» предложил П. Лонгмью (Р. Longmuir ) в статье « The Recording and Interpreting of Fondly Costs », опубликованной в журнале « The Engineering Magazine » в 1902г. Однако на этот счет есть и другие мнения. Термин «Стандарт-кост» (standard - cost ) впервые применил Эмерсон — автор широко известной в свое время теории производительности. Если речь идет не о методе, а о системе приемов, его использовании, применяют термин «Стандарт-костинг» .

В нашей стране идеи «Стандарт-кост» также получили признание, особенно после посещения в 1929г. ряда фирм США группой специалистов по бухгалтерскому учету. В силу ряда причин прямого заимствования теории и практики американского «Стандарт-кост» быть не могло, но его основополагающие принципы были использованы при разработке советского нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Хотя нормативный метод всегда считался наиболее прогрессивным, внедрение его в практику осуществлялось медленно и плохо. Основная причина заключалась в незаинтересованности руководителей производства, от мастеров до директора, в выявлении отклонений от норм затрат. Несовершенна была и методика нормативного учета, допускавшая, например, возможность экономии по сравнению с технически обоснованными нормами, что приводило к выгодности сознательного занижения самих норм.

С переходом на рыночные условия хозяйствования положение должно измениться. Собственникам предприятия и его менеджерам нет необходимости скрывать резервы снижения себестоимости, непроизводительные выплаты, перерасходы и удорожания. Скорее они заинтересованы в обратном. Поэтому «Стандарт-кост» и приспособленный к потребностям управления предприятием в условиях рынка нормативный учет должны занять подобающее место в системе внутреннего управления.

Концепция научной организации труда, развитие теории нормирования затрат на производство и оперативного управления производством, изменения условий функционирования организаций привели к изменению подходов к управлению производством, управлению издержками производства, в частности к учету затрат и калькулированию.

Необходимость оперативного управления затратами обусловило разработку и применение стандартов затрат, стандартных смет, стандартной калькуляции и создание новых систем управления производством, таких как система « С тандарт-кост ». Понятие « С тандарт-кост» подразумевает себестоимость, установленную заранее. В основе этой системы лежит четкое, твердое установление норм (стандартов) затрат материалов энергии, рабочего времени, труда, заработной платы и всех других расходов, связанных с производством продукции.

Суть системы « С тандарт-кост» заключается в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло.

В условиях описываемой системы нормы (стандарты) рассчитываются не только для производственной себестоимости, но и для других факторов, влияющих на доходность (объемов продаж, для коммерческих и административных расходов). Причем установленные нормы (стандарты) нельзя перевыполнить, выполнение их даже на 80% означает успешную работу. Превышение стандартов означает, что они были установлены ошибочно.

Главными требованиями в ней являются оперативный контроль и регулирование, точность в соблюдении установленных стандартов на затраты и на выпускаемый продукт. Оперативное управление производством в этой системе предполагает децентрализацию управления по центрам ответственности. Калькулирование себестоимости изделий не выделяется в отдельный элемент и исчисление фактической себестоимости продукта, осуществляемое в традиционных системах учета, не производится. «Стандарт-кост» используется в машиностроении, станкостроении, автомобилестроении, производстве строительных конструкций, т.е. применительно к изделиям поддающимся точному измерению и стандартизации. Все функции управления в этой системе направлены на получение спроектированного результата — продукта, надлежащего качества и востребованного потребителем. Основой системы «стандарт-кост» служат стандартные затраты.

Стандарты затрат, или стандартные затраты — термин в настоящее время чаше встречающийся в специальной литературе. Они представляют собой точно установленную величину затрат определенного ресурса на производство конкретного вида изделия или осуществление определенной операции, предусмотренной технологией производства конкретного продукта В ходе производства на основе стандартов затрат оперативно контролируется соответствие фактических затрат стандартным и оперативно устраняются причины отклонений. Нормативные затраты и стандартные затраты имеют между собой общее и в то же время отличаются. Общим между нормами и стандартами затрат является использование одних и тех же теоретических и методологических подходов нормирования затрат труда и материальных ресурсов на производство продукции.

2.2. Анализ отклонений как способ контроля за затратами

Данные нормативного учета и системы « С тандарт-кост» широко используются в управлении организацией.

Сравнивая нормативную плановую себестоимость с фактической себестоимостью в конце месяца, бухгалтер, ведущий учет производственных затрат, имеет возможность выявить отклонения от запланированных расходов и проанализировать их.

Отклонения со знаком «+» означают превышение фактических затрат над нормативными и являются неблагоприятными (Н), а со знаком «—» — экономию по сравнению с нормативными плановыми затратами и являются благоприятными (Б).

Бухгалтер-аналитик обязан вскрыть причины возникающих неблагоприятных отклонений с тем, чтобы в дальнейшем ответственность за них была возложена на руководителя соответствующего центра ответственности.

Отклонения от запланированных расходов анализируются поэтапно (c м приложение 1 ).

На первом этапе анализируют отклонения по материалам. Нормативная (стандартная) стоимость потребленных материалов зависит от двух факторов — норм расхода материала на единицу и нормативной (предполагаемой) цены на него.

Величину отклонения по прямым затратам на материалы рассчитывают по формуле

М = М ф - М н (ф),

где М н (ф) - нормативная величина прямых затрат на материалы в расчете на фактический объем производства;

М ф - фактическая величина прямых затрат на материалы на объем выпуска продукции.

а) отклонение по количеству используемых материалов:

где - фактически израсходованное количество материалов;

N H — расход материалов по нормативу;

Ц н — предполагаемая цена за единицу материала;

б) отклонение по цене используемых материалов:

где - фактически израсходованное количество материалов;

Ц н - нормативная (предполагаемая) цена за единицу материала;

Ц ф - фактическая цена закупки материала (в расчете на единицу).

Вторым этапом расчетов является выявление отклонений фактических трудозатрат от нормативных и установление причин их возникновения. Общая сумма начисленной заработной платы при почасовой форме оплаты труда зависит от количества фактически отработанного времени и от ставки оплаты труда. Соответственно и размер отклонения фактически начисленной заработной платы основных рабочих от ее нормативной величины определяется двумя факторами - отклонением по количеству отработанных часов, т.е. по производительности труда и отклонением по ставке заработной платы.

Общая величина отклонения по затратам на заработную плату рассчитывается по формуле

где ЗП н (ф) — прямые затраты по заработной плате по нормативу в расчете на фактический объем выпуска продукции;

ЗПф — фактические прямые затраты по заработной плате на объем выпуска продукции;

n н — норматив затрат труда на единицу продукции (чел.-ч);

V- фактический объем выпуска продукции;

Т н — нормативная ставка оплаты труда руб./ч;

а) отклонение по затратам труда:

где — фактические затраты труда на единицу продукции;

б) отклонение по ставке оплаты труда:

На третьем этапе рассчитывают отклонения от норм фактических накладных расходов. Отклонения по накладным расходам анализируются аналогично анализу отклонений по прямым затратам на заработную плату.

Расчеты заканчиваются анализом отклонений показателя выручки от реализации продукции от нормативного значения.

2.3. Отличия стандарт-коста и нормативного учета

Основные различия между стандарт-костом и нормативным учетом фактической себестоимости сводятся к следующему:

• стандарт-кост — это система планирования и анализа различных вариантов затрат, в том числе из-за разной загрузки производственных мощностей, а нормативный учет — система измерения их фактической величины при фактической загрузке;
• стандарт-кост непосредственно не связан с калькулированием фактической себестоимости единицы продукции, нормативный учет начинается с калькулирования нормативной себестоимости носителя затрат и завершается составлением калькуляции фактической себестоимости единицы продукции;
• в стандарт-косте отклонения от норм (стандартов) затрат выявляют расчетным путем после завершения процессов производства и сбыта, в нормативном учете — с помощью первичного документирования и до начала или в процессе расходования ресурсов:
• сгандарт-кост широко используется для оценки запасов товарно-материальных ценностей, незавершенного производства и готовой продукции на складе, нормативный метод учета фактических затрат для этих целей не применяется;
• в стандарт-косте используется система специальных счетов для учета затрат по нормам и выявления отклонений от норм, в нормативном учете может применяться лишь один специализированный счет «Выпуск продукции», на котором выявляется сумма отклонений фактической производственной себестоимости фактического выпуска от его стоимости по учетным ценам.

В системе стандарт-коста используется значительно больше норм и нормативов и выявляется больше разновидностей отклонений, чем в нормативном учете. Кроме технических и технологических норм и нормативов, которыми ограничивается нормативный учет фактических затрат и расчет затрат по нормам потребления, стандарт-кост широко использует нормативы (сметы) затрат на управление, расходов на продажу, на освоение новых видов продукции. Помимо отклонений выявляемых в нормативном учете, стандарт-кост может определить отклонения в ценах расхода или отклонения, вызванные изменением степени использования производственных мощностей, структуры выпуска продукции, квалификационного состава работающих и т.п. Если нормативный метод ориентирован на выявление отклонений по видам продукции, работ, услуг, в стандарт-косте основное внимание уделяется расчету отклонений в разрезе мест затрат.

Стандарт-кост включает и анализ отклонений, в том числе по альтернативным вариантам соотношения затрат и результатов деятельности Здесь используют различные модели факторного анализа, экономико-математические методы .

Сущность контроля затрат на производство по данным управленческого учета заключается в сравнении фактических расходов за определенный отчетный период с предусмотренными по плану или нормативу за этот же промежуток времени и в последующем анализе выявленных отклонений. Сопоставление может производиться по виду, месту и объекту затрат, но для выявления и изучения причин и виновников отклонений решающее значение имеет контроль издержек производства по местам (центрам) расходов.

Общая сумма определенного вида затрат, приходящихся на конкретный вид продукции или центр издержек, зависит от многих количественных и стоимостных факторов. Обозначим их численное значение через У, тогда для п факторов эта сумма выражается корреляционной зависимостью:

Отклонение по данному виду расходов в целом по центру затрат или объекту калькуляции составит:

Таким образом, отклонение от норм затрат представляет собой сложную, производную от норматива и фактического размера издержек величину. На нее влияют разнообразные условия, определяющие уровень норматива затрат, величину фактических расходов и комбинированное воздействие количественного и ценностного факторов издержек.

Рассмотрим их содержание в обобщенном виде для исследования некоторых общих закономерностей, свойственных всем видам отклонений.

Базу для расчета отклонений составляют нормативы издержек, т.е. заранее заданные, технологически зафиксированные и предварительно скалькулированные величины затрат сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий, топлива, энергии и рабочего времени, рассчитанные на основе единых цен и тарифов.

В общем виде расчет норматива издержек производится по формуле:

где - количество расхода материальных ресурсов или времени в расчете на единицу продукции; — стоимостное выражение единицы расхода (цена, тариф и т.д.).

Для пропорциональных прямых затрат в качестве исходной базы нормирования количества, расхода обычно используется величина конечной продукции и ее составных частей (деталей, узлов, полуфабрикатов и т.п.). Постоянные затраты нормируют в расчете на календарный период и распределяют по видам продукции пропорционально условному базису, специфичному для каждой отрасли промышленности .

Исходные данные для нормирования издержек содержатся в производственной технологической документации (конструкторских и технологических спецификациях, картах техпроцесса, рецептурах смеси сырья и материалов и т.п.) .

Системный учет изменения норм является специфической особенностью нормативного метода, отличающего его от стандарт-коста и его модификаций. В зарубежной литературе по управленческому учету и в практике большинства фирм и промышленных компаний результаты пересмотра норм рассматриваются как отклонения в затратах по инициативе администрации. Как правило, их не учитывают при оценке незавершенного производства и не обособляют при калькулировании себестоимости изделий. Это объясняется тем, что главная цель стандарт-коста — текущий контроль за валовой суммой затрат, для осуществления которой несущественно, являются ли изменения норм самостоятельной учетной позицией или специфическим видом отклонений.

Центральная проблема стандарт-коста, как и нормативного учета, — выявление, классификация и анализ отклонений.

В существующей практике стандарт-коста отклонениями по прямым затратам обычно считаются экономия или перерасход в количестве расхода. При этом они условно оцениваются по твердым учетным ценам и, таким образом, стоимостный фактор в расчет не принимается. Некоторые экономисты, рассматривая стандарт-кост как средство контроля затрат в процессе производства, считают такую практику вполне оправданной, поскольку отклонения в цене материалов или ставках заработной платы не зависят от цехов и участков. Причины, их обусловливающие, являются внешними с точки зрения производства .

Такая позиция, на наш взгляд, является непоследовательной. В конечном итоге затраты представляют собой оцененный расход материальных или трудовых ресурсов и зависят от количественного и от стоимостного факторов. Цеху или участку должно быть далеко не безразлично, дорогие или дешевые материалы, сырье или заготовки он расходует, потому что от этого зависят качественные показатели его работы и предприятия в целом. В случаях, когда сырье и материалы расходуются в виде смесей различного состава или изменяется состав рабочих по квалификации, отклонения по ценностному фактору находятся в определенной степени в сфере ответственности цеха или участка.

Следовательно, выявление отклонений не только по количеству, но и по цене за единицу ресурсов является необходимым для всестороннего контроля издержек производства и потому в условиях применения ЭВМ для обработки экономической информации обязательным. Как отмечалось выше, затраты на производство представляют собой сумму произведений количества на стоимостное выражение расхода несоответствующим калькуляционным статьям:

где — количество расхода определенного вида; — цена за единицу измерения количества этого расхода.

Отсюда следует, что оба фактора находятся в прямой пропорциональной зависимости от величины отклонений. Если их общая сумма:

то, представив отклонения по количеству и цене расхода как можем записать их в развернутом виде:

или после преобразования:

Таблица 1- Расчет отклонений от норм в стандарт-косте

	Изделие А	Изделие Б	Сумма
Фактическое количество затрат,
Фактические затраты,
Количество затрат по норме,
Нормативная цена расхода,
Нормативные затраты,
Разница в количестве расхода,
Разница в цене единицы затрат,
Отклонения по количественному фактору,
Отклонение по ценностному фактору,

Общая сумма отклонений состоит, таким образом, во-первых, из перерасхода или экономии количества затрат по ценам, предусмотренным в нормативах, во-вторых, она содержит разницу между фактической к плановой стоимостью расхода, умноженной на его фактическую величину, и в-третьих — часть обобщенной суммы отклонений по обоим причинам.

Принципиальные отличия стандартов затрат от норм заключаются в следующем:

При проектировании продукта разрабатываются все стандарты производственных затрат;

Разработка стандартов затрат предполагает учет как можно большего количества факторов и условий производства, чем при разработке норм;

Проверка точности стандарта затрат в технических, инженерных и технологических схемах и при освоении производства продукта;

При любом изменении условий производства (сырья, оборудования) разрабатываются новые стандарты затрат;

Требование точного соблюдения стандарта при производстве продукта, а не определение отклонений от норм.

Таким образом, стандарты затрат представляются точными проектами фактических затрат. В процессе производства требуется неукоснительное соблюдение стандарта затрат, что дает возможность получить продукт заявленного качества, соответствующего требованиям стандарта на продукт. Стандартные затраты более гибкие, чем нормы затрат. При малейшем изменении условий производства или используемого сырья, или других составляющих процесса производства стандарты затрат пересматриваются и изменяются. Для расчета стандартной себестоимости все затраты, связанные с изготовлением продукции, предварительно классифицируются по статьям расходов.

В отличие от нормативного учета система « С тандарт-кост» не является системой учета, а представляет систему управления. Функция учета выполняется в течение всего процесса производства. Практика калькулирования поданной системе показывает, что себестоимость продукта при соблюдении стандартных затрат в производстве продукта приводит к полному совпадению с себестоимостью, рассчитанной в стандартной калькуляции. В системе « С тандарт-кост» текущий учет изменений норм не ведется, все выявленные отклонения от норм (стандартов) включаются, в конечном счете, не в себестоимость, а списываются на счета результатов деятельности с указанием, в каком подразделении, по какой причине и по чьей вине допущены отклонения.

З АКЛЮЧЕНИЕ

В ходе выполнения курсовой работы нами были выявлены анализ отклонений и отличие стандарт-коста от нормативного метода. Выполненное исследование позволило сделать следующие выводы:

1. В современных условиях хозяйствования процесс принятия управленческих решений тактического и стратегического характера базируется на информации о затратах и финансовых результатах деятельности предприятия. Одним из эффективных инструментов в управлении затратами предприятия является система учета стандарт-кост, в основе которой лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм нормативов и по отклонениям от них.

2. Термин стандарт-кост состоит из двух слов: «стандарт», который означает количество необходимых производственных затрат (материальных и трудовых) для выпуска единицы продукции или заранее исчисленные затраты на производство единицы продукции либо оказания услуг, а слово «кост» — это затраты, приходящиеся на единицу продукции. Таким образом, стандарт-кост в полном смысле слова означает стандартные затраты. Эта система направлена прежде всего на контроль за использованием прямых издержек производства, а смежные калькуляции — для контроля накладных расходов.

3.Система стандарт-кост удовлетворяет запросы предпринимателя и служит мощным инструментом для контроля производственных затрат. На основе установленных стандартов можно заранее определить сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию изделий, исчислить себестоимость единицы изделия для определения цен, а также составить отчет об ожидаемых доходах будущего года. При этой системе информация об имеющихся отклонениях используется руководством для принятия им оперативных управленческих решений.

4. Главное в стандарт-косте — контроль за наиболее точным выявлением отклонений от установленных стандартов затрат, что способствует совершенствованию и самих стандартов затрат. При отсутствии же такого контроля применение стандарт-коста будет иметь условный характер и не даст надлежащего эффекта.

5. Принципы этой системы являются универсальными, поэтому их применение целесообразно при любом методе учета затрат и способе калькулирования себестоимости продукции.

6. Вместе с тем этой системе присущи и недостатки. На практике очень трудно составить стандарты согласно технологической карте производства. Изменение цен, вызванное конкурентной борьбой за рынки сбыта товаров, а также инфляций, осложняет исчисление стоимости остатков готовых изделий на складе и незавершенного производства. Стандарты можно устанавливать не на все производственные затраты, в связи с чем на местах всегда ослабляется контроль за ними.

7. Обобщая вышеизложенное, можно сделать вывод, что нормативный метод учета затрат и система стандарт-кост не являются тождественными понятиями. Однако идея обеих систем едина — установление нормативов (стандартов), выявление и учет отклонений с целью обнаружения и устранения проблем в производстве и реализации продукции.

ЛИТЕРАТУРА

1. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Омега-Л, 2008.
2. Волкова О.Н. Управленческий учет: Учебник. М.: Проспект, 2009.
3. Глушков И.Е., Киселева Т.В. Бухгалтерский (налоговый, финансовый, управленческий) учет на современном предприятии: В 2т. М.: КноРус, 2008.
4. Головизна А.Т., Архипова О.И. Бухгалтерский управленческий учет. М.:КноРус,2009.
5. Карпова Т.П. Управленческий учет. М.: ЮНИТИ, 2009.
6. Керимов В.Э. Управленческий учет: учеб. М.: Дашков и К, 2008.
7. Кожинов В.Я. Бухгалтерский и налоговый учет: управление прибылью. М.: Экзамен, 2010.
8. Кондраков Н.П. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Финансы и статистика, 2008.
9. Кукукина А.Н. Управленческий учет. М.: Финансы и статистика, 2011.
10. Николаева С.А. Управленческий учет. М.: ИПБ-Бинфа, 2012.
11. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Управленческий учет. Изд. 3-е, испр. и дополн. М.: Эдиториал УРСС, 2012.
12. Попова Т.Д. Совершенствование инструментария контроля издержек в системе управленческого учета: монография Т.Д. Поповой, Л.А. Шмельцер. Шахты: ЮРГУЭС, 2008.
13. Райан Б. Стратегический учет для руководителя. М.: ЮНИТИ, 2008.
14. Управленческий учет: Учебное пособие / Под ред. А.Д. Шеремета. 3 изд., перераб. и доп. М.: ИД ФБК-Пресс, 2009.
15. Управленческий учет/ Ч. Хорнгрен, Дж. Фостер, Ш. Датар, Т.Чаольз. 10-е изд. СПб.: Питер, 2009.
16. Управленческий учет/Энтони А., Аткинсон. - 3 изд. М.: Вильямс, 2005.
17. Цой А.В. Управленческий учет: Учеб.-метод. пособие. М.: ИПЦ академии М.В. Ломоносова, 2009.
18. Вил Р.В., Палий В.Ф. Управленческий учет. М.: «Инфра-М», 1997.Вахрушина М.А. Бухгалтерский учет. М.: Финстатинформ, 200 9.
19. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. М.: Аудит, ЮНИТИ, 2012 .
20. Друри К. Управленческий и производственный учет. М.: ЮНИТИ, 20 1 2.
21. Друри К. Учет затрат методом стандарт - кост. М.: Аудит, ЮНИТИ, 2008 .
22. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Юристъ, 200 9 .
23. Ивашкевич В.Б. Сборник заданий и примеров по управленческому учету. М.: Финансы и статистика, 20 1 0.
24. Карпова Т.П. Основы управленческого учета. Учебное пособие. М.: «Инфра-М», 2008 .
25. Пизенгольц М.3. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Финансы и статистика, 20 1 2. Том 1,2.

Приложение 1

Расчет отклонений от норм затрат при системе стандарт-кост

№ п/п	Виды отклонений	Расчет отклонений
I. По материалам
	По цене используемых материалов	(Нормативная цена единицы материала - фактическая цена) x количество купленного материала
	По количеству используемых материалов	(Нормативное количество материале, на фактический выпуск продукции - фактический расход материалов) х нормативная цена материалов.
	Совокупное отклонение расхода материалов	(Нормативные затраты на единицу материала - фактические затраты на единицу материала) х фактическое количество используемых материалов на выпуск продукции
II. П о труду
	По ставкам заработной платы	(Нормативная почасовая ставка заработной платы -фактическая почасовая ставка заработной платы) х фактически отработанное время
	По производительности труда	(Нормативное время на фактический выпуск продукции -фактически отработанное время) х нормативная почасовая ставка оплаты труда
	Совокупное отклонение по трудовым затратам	(Нормативные затраты на единицу продукции - фактические затраты на единицу продукции) х фактический объем выпуска продукции
III. По накладным расходам
	По постоянным накладным расходам	(Сметная ставка постоянных накладных расходов на единицу продукции - фактическая ставка постоянных накладных расходов на единицу продукции) х фактический объем выпуска продукции
	По переменным накладным расходам	(Сметная ставка переменных накладных расходов на единицу продукции - фактическая ставка переменных накладных расходов на единицу продукции) х фактический объем выпуска продукции
IV. По валовой прибыли
	По цене реализации	(Нормативная цена единицы продукции - фактическая цена единицы продукции) х фактический объем реализации
	По объему реализации	(Объем сметной реализации - объем фактической реализации) х нормативная прибыль на единицу продукции
	Совокупное отклонение по валовой прибыли	Совокупная нормативная прибыль - совокупная фактическая прибыль

Учет прямых затрат

чет по нормам

Учет отклонений от норм

Учет фактических накладных расходов

Заполнение сводной ведомости по прямым затратам

Заполнение сводной ведомости по прямым и накладным расходам с учетом отклонений от норм

Сопоставление нормативных и фактических затрат; анализ отклонений и отчет по ним

Исследование причин отклонений и принятие соответствующих управленческих решений